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Domingo Carbajo Vasco

El Real Decreto-LEy 3/2016 y la reversión de los deterioros


El cumplimiento del objetivo de déficit público para el ejercicio 2016 obligó al Gobierno español a encontrar una fuente de ingresos tributarios rápida y suficiente para evitar nuestra sanción por parte de las autoridades europeas.
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 EL REAL DECRETO-LEY 3/2016 Y LA REVERSIÓN DE LOS DETERIOROS.

1.      CONSIDERACIONES PREVIAS.

 

El cumplimiento del objetivo de déficit público para el ejercicio 2016 obligó al Gobierno español a encontrar una fuente de ingresos tributarios rápida y suficiente para evitar nuestra sanción por parte de las autoridades europeas.

Por ello, a punto de concluir el devengo del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), elemento temporal de los impuestos que, en general, se produce al 31 de diciembre, se publicó el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, publicado en el “Boletín Oficial del Estado” del

Esta norma, de “extraordinaria y urgente necesidad”, presupuesto habilitante de la misma, de acuerdo al artículo 86.1 de la Constitución Español, supuso una fuerte “punción” recaudatoria sobre las grandes empresas, anticipando recaudación e introduciendo grandes tensiones en sus tesorerías, ya que apenas quedaban veinticinco días para terminar el año y ningún obligado tributario había previsto esta reducción en sus recursos financieros.

Hay que tener en cuenta que, en el momento de la publicación del Decreto-Ley, resultaba que el período impositivo 2016 estaba prácticamente terminado, lo cual plantea fuertes dudas acerca de la constitucionalidad de una norma con tamaña retroactividad.

Precisamente, la reversión obligatoria y en cuantía mínima de deterioros que ya habían producido y deducidos, fiscalmente hablando, conlleva, claramente, un problema de retroactividad de la norma.

Otras medidas incluidas en el Decreto-Ley, con efectos retroactivos al 1 de enero de 2016, por ejemplo, son la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, BIN, de las grandes empresas, pues la misma sólo opera (con diferentes porcentajes) para los contribuyentes cuya cifra de negocios en el ejercicio anterior fuera superior a 20 millones de euros.

Se sigue aplicando, en cualquier caso, la regla de que, todo contribuyente puede seguirse compensando hasta 1 millón de euros de BIN (Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos; CDGTV 1057-16, de 16-3-2106).

 

2.      LA REVERSIÓN OBLIGATORIA DE LOS DETERIOROS.

 

deterioros

El empresario debe reconocer, de manera objetiva, la disminución del valor de sus activos, probando tal minoración, mediante un test anual objetivo de valoración.

Ahora bien, como sucede con tantas partidas deducibles del resultado contable, nuestro IS no reconoce, en general, la deducibilidad fiscal de las correcciones de valor por deterioro, aun cuando estén justificadas, excepto en dos casos, artículo 13 de la Ley del Impuesto: los créditos dudosos y con restricciones y las existencias.

La diferencia entre el valor fiscal y el contable del bien se revierte, cuando o bien aumenta su valor y el ingreso no se computa fiscalmente o cuando se transmite el elemento patrimonial.

En los demás elementos de activo (inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y los activos financieros representativos de capital y de deuda) el deterioro contable no es reconocido fiscalmente hablando y debe incrementar la base imponible del ejercicio, mediante el correspondiente ajuste extracontable positivo.

Sin embargo, eso no ha sido siempre así y antes de 1-1-2013, en general, los deterioros de los valores representativos del capital social eran deducibles, tanto fiscal como contablemente hablando.

Pues bien, para obtener mayores ingresos se establece que el importe de estos deterioros, cuyas cuantías estuviesen pendientes de revertir a la base imponible, han de computarse obligatoriamente en partes iguales en la base imponible de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1-2016.

El importe a integrar es independiente de la duración de cada uno de tales períodos impositivos y el ejercicio 2016 es el primero en los cuales se debe añadir el 1/5 del deterioro pendiente.

La reversión del deterioro se produce el último día del período impositivo, por lo cual no procede realizar integraciones parciales en el caso de transmisión de la participación antes del cierre del período impositivo (CDGTV 24-1-17, V0155-17).

Se integraría el volumen del deterioro pendiente de revertir que resulte de aplicar los criterios generales (aumento de fondos propios, reparto de dividendos o registro como ingreso contable), siempre que su cantidad sea superior a 1/5 del deterioro pendiente al comienzo de 2016.

Si hay diferencias, el resto del deterioro pendiente de revertir se añadirá a la base imponible en los períodos impositivos restantes por partes equivalentes.


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